סעיף 35 לחוק העמותות קובע כי עמותה חייבת לנהל פנקסי חשבונות שישקפו בשלמות ובנאמנות את עסקאותיה ומצבה הכספי. על העמותה לדאוג לרישום פעולותיה הכספיות בהתאם להוראות ניהול ספרים של מס הכנסה ובהתאם לתוספת השנייה לחוק העמותות.
עקרונות כלליים בנוגע לניהול הכספי
- המערכת החשבונאית תנוהל על-ידי העמותה עצמה או גורם מטעמה. הנהלת החשבונות צריכה להיות אוטונומית ונפרדת מזו של תאגידים אחרים.
- יש לרשום ברישומי הנהלת החשבונות כל פעילות כספית המבוצעת בעמותה. רישומי הנהלת החשבונות צריכים להתבסס על תיעוד מלא ונאות, ותיעוד זה צריך להישמר בצורה מסודרת. יש לדאוג לחתימת הסכמים בכתב באשר לכל התחייבות כספית של העמותה, לרבות הסכמי הלוואה, ולתיעוד בכתב של הוצאת כספים וקבלתם. על העמותה לשמור חשבוניות וקבלות וכן כל הסכם וכל מסמך המהווה בסיס לפעולות הכספיות שבוצעו.
- על העמותה לדאוג למנות אדם שיהיה מופקד על רישום הפעולות הכספיות, ולעדכן באופן שוטף את מערכת הנהלת החשבונות.
- הוצאת כספים מהעמותה תבוצע רק על-ידי המורשים לחייב את העמותה בחתימתם, תוך תיעוד נאות.
ניהול פנקסים על פי התוספת השנייה לחוק
בהתאם לסעיף 35 לחוק העמותות, פנקסי העמותה צריכים לכלול, לפחות, את הפרטים המופיעים בתוספת השנייה לחוק.
התוספת השנייה מפרטת קטגוריות שונות שעל עמותה לכלול במערכת החשבונות שלה.
קטגוריות אלו כוללות, בין היתר, הנפקת שוברי קבלה תוך רישום נפרד של שוברי קבלה בגין מכירת נכסים ושירותים לעומת שוברי קבלה בגין תרומות. על קבלה בגין תרומה חלה חובה להדפיס את המילה “תרומה” ואת המילים – “למוסד אישור מס הכנסה לעניין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה”, במידה וניתן לעמותה אישור מס הכנסה לעניין תרומות. על העמותה לערוך ספר שבו ירשמו נכסים שהתקבלו כתרומות וכמתנות, וכן פירוט בספר תקבולים של ההקצבות שהעמותה קיבלה מאחרים, כולל גופים ממשלתיים או עירוניים.
על פי התוספת השנייה עמותה שהמחזור השנתי שלה עולה על סכום של 750,000 ₪ צריכה לנהל מערכת חשבונאית על-פי שיטת החשבונאות הכפולה. סכום זה עודכן במהלך השנים עקב עליית המדד ועומד כיום על למעלה מ – 1,170,000 ₪. בהתאם להוראות מס הכנסה לניהול ספרים של עמותה שהינה מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, תחול חובה זו על עמותה שמחזורה מעל 500,000 ₪.
נטילת הלוואות
עמותה רשאית ללוות כספים. החלטה על נטילת הלוואה תאושר בוועד המנהל, אשר יבחן, בין היתר, את יכולת פירעון ההלוואה בהתאם לתנאיה, ובכלל זה מועדי פירעונה, את תנאי ההלוואה ביחס לתנאי השוק וכיו”ב.
על העמותה לחתום על הסכם הלוואה, הכולל תנאי הלוואה סבירים ומפרט, בין היתר, את זהות נותן ההלוואה, פרטי ההלוואה ותנאיה ובכללם סכום ההלוואה ומועדי פירעונה.
יודגש כי הסכם ההלוואה ייחתם עם מי שנתן את הכספים במישרין. במקרים בהם המלווה הינו גורם בעל זיקה לעמותה (בין היתר – חבר עמותה או במוסדותיה, בעל תפקיד בעמותה, גורם המגייס תרומות עבור העמותה וכד’)על העמותה להבטיח כי הגורם הרשום כמלווה הוא הגורם שנתן את הכספים במישרין וכי הוא אינו מהווה צינור להעברת כספים מכל גורם חיצוני אחר, שזהותו אינו ידועה. לצורך כך על העמותה לקבל הצהרה של המלווה כי כספי ההלוואה הינם ממקורותיו האישיים ואינם כספים שנתקבלו מצד שלישי כלשהו.
לעיתים צג ג’ אינו מעוניין להלוות כספים לעמותה באופן ישיר, אלא לבעל תפקיד בעמותה בלבד, אף כי כספי ההלוואה נועדו לשימוש העמותה, לקידום מטרותיה. במקרה כזה, כדי להבטיח מעקב אחר מקור ההלוואה בספרי העמותה, ולמנוע בעיות אפשריות בעת החזר ההלוואה לצד ג’, בהעדר אסמכתה למתן ההלוואה, על בעל התפקיד לחתום על הסכם ההלוואה בין צד ג’ לבעל התפקיד בעמותה. הסכם זה יכלול את הפרטים האמורים לעיל וכן הצהרה כי ההלוואה ניתנת לבעל התפקיד בלבד וכי לא יהיו לצד ג’ כל טענות כלפי העמותה בגין ההלוואה. בנוסף, ייחתם הסכם הלוואה בין בעל התפקיד לעמותה, אשר יצורף לו הסכם ההלוואה שחתם בעל התפקיד עם צד ג’.
במקרה שעמותה מעוניינת ליטול הלוואה מחבר עמותה, בשל חשש לחלוקת רווחים אסורה, עליה להקפיד ביתר שאת על התנאים האמורים ולוודא כי היא ניתנת בתנאים המקובלים בשוק. אם חבר העמותה המלווה הנו חבר ועד או קרובו, יש להימנע מנטילת הלוואה בריבית.
עריכת הדו”ח הכספי
סעיף 36(א) לחוק העמותות מטיל על הוועד את האחריות להכנת הדו”חות הכספיים. הדו”חות אמורים לכלול לכל הפחות מאזן ודו”ח הכנסות העמותה והוצאותיה. מסמכים אלו צריכים לתת ביטוי נאות לנתונים הכלולים במערכת החשבונאית של העמותה. הטלת הכנת הדו”ח על גורם אחר מטעם העמותה אינה פוטרת את הוועד מאחריותו לתקינות הדו”ח ועמידתו בדרישות החוק. יודגש כי על כל עמותה להגיש דו”חות כספיים, ללא קשר להיקף המחזור הכספי שלה.
בהתאם לסעיף 36(ב) לחוק יש לצרף לדו”ח הכספי פירוט מלא ומדויק של כל התשלומים ששילמה העמותה או שהתחייבה לשלם, בשנה שלגביה מוגש הדו”ח הכספי, לרבות תשלומים אחרים והתחייבויות לתשלום ובכלל זה הלוואות, סכומי כסף או שווי כסף (לרבות ניירות ערך), תנאי פרישה, וכל הטבה אחרת (פירוט מילולי וכמותי), לכל אחד מחמשת מקבלי השכר הגבוה ביותר בעמותה. הפירוט יוגש בטופס בהתאם להוראות תקנות הטפסים.
במסגרת הדיווח על חמשת מקבלי השכר הגבוה, על העמותה לדווח גם על אנשים שמועסקים על ידה בפועל כעובדים, גם אם אינם מועסקים כשכירים כגון אדם שמשמש בפועל כמנכ”ל בעמותה אולם מקבל תמורה כקבלן.
על החובה לפרט בדו”ח הכספי תרומות מישות מדינית זרה ראה בפרק “תרומות מישות מדינית זרה”.
בדו”ח הכספי המוגש לרשם יש לבצע הפרדה בין הוצאות לפעילות לבין הוצאות המשויכות להנהלה וכלליות. כמו כן יש לפרט את רשימת האנשים שתרמו לעמותה סכום העולה על 20,000 ₪ לשנה במצטבר, אלא אם כן ניתן אישור מיוחד מרשם העמותות לאי פרסום השם (באשר להוצאות אותן יש לפרט כהוצאות “הנהלה וכלליות”, ובאשר לכללים החלים על פירוט שמות התורמים ר’ פרק “השימוש בכספי העמותה ובנכסיה”).
גילוי דעת חשבונאי 69 ותקן 5
סעיף 36(ג) לחוק העמותות קובע כי “הדו”ח הכספי ייערך על פי כללי חשבונאות ודיווח מקובלים…”.
במסגרת חובה זו יש לערוך את הדו”ח בהתאם לתקנים הנקבעים על ידי המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ולגילויי דעת של לשכת רואי החשבון. החל מהדו”ח הכספי לשנת 1999 קיימת חובה לערוך את הדו”ח בהתאם לגילוי דעת 69 ותקן 5 (תקן 5 כולל תיקונים והבהרות לגילוי דעת 69) וכן בהתאם לכל עדכון רלבנטי המתפרסם מעת לעת על ידי המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית או על ידי לשכת רואי החשבון.
יובהר כי אין מניעה להגיש דו”חות כספיים במטבע של דולר ארה”ב, וזאת בהתאם לעקרונות תקן חשבונאות מספר 13 של המוסד הישראלי לתקינה. אולם בהתאם לכללי ההמרה שנקבעו בתקן הנ”ל, יתכן ולהמרת הדו”ח הכספי לשקלים תהיה השפעה על סעיפים שונים בדו”חות הכספיים ומשכך גם על יתרת העודף/גרעון הנצבר. לפיכך מומלץ כי מלכ”רים המגישים דו”חות כספיים בדולר, יצרפו ביאור על תרגום הדו”חות הכספיים לש”ח. יודגש כי אין באמור כדי לאפשר עריכת דו”חות כספיים לפי כללי חשבונאות בארה”ב או בארץ אחרת ולא לפי כללי חשבונאות מקובלים בישראל. הצגת דו”חות כספיים בהתאם לכללי חשבונאות שאינם על פי התקינה הישאלית, יכולים להביא לשינוי משמעותי בתוצאות הפעילות וליתרת הנכסים נטו (עודף/גרעון נצבר) של העמותה, ובכך להשפיע על החלטות הרשם בנוגע לבדיקות הנדרשות מול המלכ”ר.
בהתאם לגילוי דעת 69 ולגילויי דעת נוספים, הדו”ח הכספי של מלכ”ר חייב לכלול את המרכיבים הבאים:
- מאזן – ייערך באופן שבו כל הנכסים וההתחייבויות יסווגו על-פי אופיים ויוצגו על-פי רמת הנזילות שלהם. הנכסים נטו (ההפרש בין הנכסים לבין ההתחייבויות) יוצגו תחת כותרת אחת תוך אבחנה בגוף המאזן בין:
א. נכסים נטו שלא קיימת לגביהם כל הגבלה לשימוש לפעילויות/ נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה וששימשו לרכוש קבוע.
ב. נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני.
ג. נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע (משאבים שהועברו לעמותה למטרות ספציפיות בלבד, כגון תרומות שהועברו בתנאי שישמשו למטרה מסוימת).
- דו”ח על פעילות – דו”ח זה יכלול את כל ההכנסות וההוצאות בתקופת הדיווח. דו”ח זה יכלול גם סכומים ששוחררו מקבוצות של נכסים נטו שהוגבלו לפעילות והועברו לקבוצה של נכסים שלא קיימת לגביהם הגבלה, בעקבות קיום או ביטול תנאים שהוטלו על השימוש באותם נכסים.
- דו”ח על שינויים בנכסים נטו – דו”ח זה ייערך באופן המשקף את כל השינויים בתקופת החשבון בכל קבוצות הנכסים נטו, לרבות עודף ההכנסות על ההוצאות בתקופת החשבון. דו”ח זה מיועד לתת תמונה מקיפה לעניין מעמד הנכסים השונים לסוגיהם.
- דו”ח על תזרימי מזומנים – הדו”ח ישקף את כל תזרימי המזומנים ככל שיש חובה לכך בגילוי דעת 51 ובהתאם לאמור בו.
- ביאורים לדו”חות הכספיים – יש לרשום ביאורים בהתאם לגילויי הדעת של לשכת רואי החשבון והתקנים של המוסד לתקינה חשבונאית. במסגרת הביאורים יש להתייחס בין היתר למטרות העמותה, פרטים בדבר צדדים קשורים, תלות העמותה בגופים אחרים ובפרט במשרדי ממשלה, פרטים בנוגע להלוואת שהעמותה נתנה או קיבלה וכן פירוט הרכוש הקבוע.
רואה החשבון המבקר את הדו”ח הכספי יפעל בהתאם לקבוע בדין ובתקנים המקובלים.
דו”חות כספיים מאוחדים
כאשר עמותה היא בעלת השליטה בתאגידי בת עליה להגיש לרשם דו”חות כספיים מאוחדים, המציגים את עצמה ואת תאגידי הבת כמקשה כלכלית אחת בהתאם לגילוי דעת 57 של לשכת רואי החשבון.
